Отложенные налоговые активы/обязательства

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Отложенные налоговые активы/обязательства». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;

2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• налогооблагаемые временные разницы;

• вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

• из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;

2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

налогооблагаемые временные разницы;

вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.

В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:

оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;

формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;

формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;

создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;

переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;

отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;

признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;

наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различиях.

Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.

Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:

об отложенном налоге на прибыль;

о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;

иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Что собой представляет отложенный налоговый актив?

Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

Важно правильно их высчитать.

Информационные границы возможностей бухгалтерской отчетности усложняют объективный анализ получаемой информации¹.

¹ См. подробнее в работе [15].

Существует проблема совместимости сведений, представленных в отчетности, и потребностей отдельных ее пользователей. В процессе оценки бизнеса зачастую возникает необходимость не только дополнительного включения факторов, влияющих на стоимость компании, но не отраженных в отчетности (например, интеллектуального капитала [11, с. 25], предполагающего обоснованный выбор модели оценки [5, с. 334-335]), но и адекватной трактовки, а также уточнения стоимости отдельных отраженных в ней факторов.

Последнее в полной мере справедливо для отложенных налогов, занимающих существенную долю активов и обязательств многих российских компаний. Использование балансовых оценок отложенных налоговых активов и обязательств искажает стоимость бизнеса, т.е. может привести к неверным выводам заинтересованных лиц и создать неадекватные стимулы при управлении стоимостью. Поэтому важно определить порядок переоценки отложенных налогов соответственно ожиданиям потенциальных покупателей бизнеса.

Стоимость бизнеса отражает ресурсы компании и решения менеджмента по управлению ими; это характеристика прошлого и настоящего фирмы, а также обусловленных ими перспектив [16, с. 111]. Бухгалтерская отчетность является базовой информацией для определения рыночной стоимости предприятия затратным подходом.

При использовании этого способа рассматривается стоимость предприятия с учетом понесенных издержек, иными словами, предполагается, что разумный инвестор не заплатит за предприятие больше, чем составляет стоимость замещения его активов и обязательств.

Рыночная стоимость действующего предприятия затратным подходом определяется как рыночная стоимость всех активов компании за вычетом ее долговых обязательств (в том числе с учетом стоимости денег во времени), т.е. методом чистых активов².

² В рамках оценочного законодательства метод чистых активов не имеет определения. Однако последовательность применения этого метода нашла отражение в совместном приказе Минфина России № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ», в котором под стоимостью чистых активов акционерного общества понималась величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету (документ утратил силу в связи с изданием приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов»).

Как известно, балансовая стоимость активов и обязательств предприятия зачастую не соответствует их рыночной стоимости. В результате перед оценщиком встает задача корректировки баланса организации³.

³ В рамках данной статьи авторы рассматривают корректировку отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, так как большая часть компаний предоставляет для проведения оценки отчетность именно в этом формате. В рамках Международных стандартов финансовой отчетности также присутствуют понятия отложенных налоговых активов и обязательств, учет и признание которых регламентированы МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль»; их переоценка специфична и не является предметом рассмотрения данной статьи.

Для этого производится оценка рыночной стоимости каждого актива баланса в отдельности, затем определяется текущая стоимость обязательств, и, наконец, из рыночной стоимости активов вычитается текущая стоимость обязательств [12, с. 247].

Отдельные статьи баланса представляют для оценщиков особую сложность⁴ в процессе корректной трактовки и определения рыночной стоимости, что связано помимо прочего с недостаточностью информации, представленной в отчетности и порождающей в том числе снижение финансовой прозрачности фирмы [6, с. 105].

⁴ Об иных аспектах проблем применения затратного подхода к оценке бизнеса в России см. в работе [2].

В полной мере это справедливо для статей отложенных налоговых активов и обязательств (далее — ОНА, ОНО). На практике зачастую оценщик попросту игнорирует данные статьи баланса и не корректирует их, приводя тому различные объяснения. Результатом может явиться парадокс восприятия бухгалтерской информации ее пользователями [14, с. 82-83].

Метод чистых активов предполагает, что отложенные налоговые активы увеличивают, а отложенные налоговые обязательства снижают стоимость бизнеса. Использование при этом балансовой стоимости отложенных налогов может привести к очевидным противоречиям с иными принципами оценки и парадоксальным выводам относительно стоимости предприятия⁵ .

⁵ На некорректность существующего порядка оценки чистых активов применительно к отложенным налогам указывает И.А. Лисовская, предлагающая при расчете чистых активов исключить из внеоборотных активов отложенные налоговые активы (так как они не являются «реальным активом, подлежащим признанию и учету», имеют «исключительно расчетный характер и не соответствуют главному требованию, предъявляемому к активам, — способности приносить экономические выгоды организации» [9, с. 6]) и при этом сохранить в составе долгосрочных обязательств отложенные налоговые обязательства («принимая во внимание требование осмотрительности при формировании финансовой отчетности и общий подход к отражению всего комплекса обязательств» [9, с. 7]).

При поверхностном анализе бухгалтерского баланса связь между стоимостью бизнеса и принципами налоговой и учетной политики компании искажается, что может привести к неточной оценке стоимости, с одной стороны, и создать неверные стимулы для налоговой политики компании — с другой.

Если предприятие имеет небольшую величину ОНА или ОНО в общей величине имущества и обязательств, то отсутствие корректировки анализируемых статей вряд ли окажет существенное влияние на итоговое значение рыночной стоимости. Однако зачастую значительные отложенные налоговые активы и обязательства могут возникнуть у развивающихся компаний при получении убытка по итогам года или при продаже дорогого имущества с убытком, в случае обновления фондов с привлечением заемного финансирования. У таких компаний высокая доля отложенных налогов в балансе может дополняться низкой значимостью собственных источников финансирования.

Понимание оценщиком влияния отложенных налоговых активов и обязательств на рыночную стоимость предприятия возможно лишь при наличии сведений о порядке и обстоятельствах возникновения и списания отложенных налогов.

Автор рассматривает чистые активы в первую очередь с позиции финансового анализа. В литературе представлены и предложения полностью исключить соответствующие статьи из бухгалтерской отчетности, так как они влияют на определение реального финансового состояния организации заинтересованными лицами и усложняют ведение бухгалтерского учета [17, с. 19], разделить отложенные налоги на краткосрочные и долгосрочные [7, с. 13], чтобы исключить влияние первых на оценку финансового состояния.

Применительно к оценке бизнеса существует диаметрально противоположная точка зрения: А.В. Щепотьев (автор единственной работы, непосредственно посвященной отложенным налогам при оценке бизнеса [20]) полагает, что даже при определении стоимости компании, не формирующей отложенные налоги, оценщик должен проводить анализ фактического наличия отложенных налоговых активов по своей экономической сути [19, с. 40].

Мнение авторов настоящей статьи о целесообразности учета отложенных налоговых активов по скорректированным оценкам и профессионального суждения относительно оценки отложенных налоговых обязательств при определении стоимости бизнеса затратным подходом будет аргументировано в дальнейшем.

Отложенные налоговые активы

Когда компания переплачивает за определенный налоговый период, то эти суммы могут быть отмечены в балансе как отложенный налоговый актив. Если налоги переплачены или оплачены заранее, то сумма переплаты может считаться активом и показывает, что бизнес должен получить налоговые льготы при следующей подаче заявки.

Предоплата за создание отложенных налоговых активов может помочь бизнесу, желающему уменьшить свои налоговые обязательства в будущем периоде.

Отложенный налоговый актив может также возникать из-за убытков, которые переносятся на новый отчетный период с предыдущего отчетного срока и могут быть востребованы в новом периоде в качестве актива.

Когда расходы по налогу меньше суммы, подлежащей уплате в бюджет в результате вычета любых безналичных расходов в бухгалтерских книгах, то расходы по налогу переносятся на будущий период компании.

Важно! Отложенные налоговые активы могут быть представлены как оборотные средства, если временная разница между бухгалтерским доходом и налогооблагаемым доходом будет сверена в следующем году.

Отложенный налоговый актив признается только тогда, когда ожидается, что разница между стоимостью убытка и амортизацией актива компенсирует будущую прибыль.

Учет отложенных налоговых активов

Согласно ПБУ 18/02 учет ОНА и ОНО должен быть аналитическим, раскрывающим информацию по каждому вновь возникшему налоговому активу и обязательству. Это значит, что бухгалтеру нужно каждую операцию с ОНО и ОНА снабжать дополнительными аналитиками. Зато у руководящих менеджеров (и инспекторов) всегда будет возможно отследить все события касающиеся конкретного актива или обязательства и определить сумму актива (обязательства) в любой момент времени.

Для учета ОНА используется счет БУ 09 «Отложенные налоговые активы».

Для того, чтобы начислить ОНА, используют проводку

Дебет 09 Кредит 68.04

Списание актива, соответственно, отражается обратной проводкой

Дебет 68.04 Кредит 09

Редко, но случаются также ситуации, когда часть ОНА оказывается непогашенной (например, если основное средство, на которое был начислен ОНА, выбыло из учета). Тогда для списания ОНА формируется проводка

Дебет 91 Кредит 09

Всю информацию по отложенным активам можно отследить в отчетности, так как она содержится и в Формах 1 и 2, и в пояснениях к Балансу.

В Балансе сальдо ОНА на конец отчетного периода фиксируется в составе внеоборотных активов по строке 1180. В ОФП для отражения суммарного изменения ОНА существует строка 2450. Читайте подробнее про внеоборотные активы.

Списание отложенных обязательств по налогам

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.

Изменение показателя отложенных обязательств (проводки)

Движения по сч. 77 совершаются в строго ограниченных рамках, операции могут быть проведены на уменьшение или увеличение показателя:

Списанию подлежит не только сумма долга, но и временная разница.

Причины возникновения

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из­за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП

Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)

Вычитаемые временные разницы возникают, когда из­за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)

Что представляет собой МСФО (IAS) 12?

Цель МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» — порядок учета налогов на прибыль.

Основная проблема здесь заключается в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

• будущего восстановления (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), отражаемых в финансовой отчетности предприятия.
  Если будущее восстановление или погашение сделает будущие налоговые платежи большими или меньшими, чем они были бы, если бы такое восстановление или погашение не имело налоговых последствий, тогда компания должна признать отложенные налоговые обязательства или активы.
• операций и других событий за текущий период, отраженных в финансовой отчетности компании.
  МСФО (IAS) 12 требует учета текущего и отложенного налога на прибыль от определенной операции или события точно так же, как и учета самой операции или события.

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль — это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые — в сторону уменьшения.

Значение ОНА и ОНО в анализе

Как говорилось ранее, само по себе наличие таких разниц не говорит о компании ничего хорошего или плохого, только характеризует особенности ведения учета. Тем не менее, с позиции бухучета такие разницы несомненно связаны с эффективностью распределения денежных средств в компании.

ОНА – это специфический вид дебиторской задолженности, если можно так сказать. Государство в лице ФНС фактически должно данной компании, но возвращать этот долг не собирается – просто сумма налога в будущем периоде уменьшится. Само собой, за этот вид задолженности не начисляются никакие проценты. Поэтому формирование излишнего объема ОНА – это отвлечение средств организации и уменьшение ее прибыли, которое в свою очередь не приносит никакого дохода как вложение, и получается, что компания при убытке.

ОНО в свою очередь представляет собой специфический вид кредиторской задолженности. Фирма фактически должна уплатить эти деньги, но пока что держит их на балансе как пассив, обязательство. По этому обязательству она не выплачивает процентов, но как бы привлекает средства, которые ей не принадлежат, но которыми она пользуется.

Виды разниц, которые могут возникать в процессе работы

В связи с тем, что в целях бухгалтерского учета принимаются все суммы доходов и расходов, а в налоговом – только выборочно, возникают разницы при подсчете налога на прибыль. Эти разницы могут приводить как к уменьшению налога, так и к его увеличению. Причем в обоих случаях изменение налога может быть как постоянное, так и временное. Если в компании возникают такие разницы, то в учете формируются проводки:

1. Начисление налога на прибыль, отражается долг организации перед бюджетом Д99 К68.04
2. При наличии разниц, увеличивающих налог:

– постоянно Д99 К68

– временно Д09 К68

1. При наличии разниц, уменьшающих налог:

– постоянно Д68 К99

– временно Д68 К77

Нужно учитывать, что счета 09 и 77 впоследствии закрываются обратными проводками.

Анализ объема, состава, структуры и динамики отложенных налоговых активов (обязательств)

 Отложенные 
 налоговые 
 активы 
(обязательства)

 На начало 
 периода 

 На конец 
 периода 

 Изменение 

 Темп 
роста,
 % 

 Темп 
прироста,
 % 

Сумма,
 тыс. 
 руб. 

Удельный
 вес, % 

Сумма,
 тыс. 
 руб. 

Удельный
 вес, % 

суммы,
 тыс. 
 руб. 

удельного
 веса, % 

Всего: 
В том числе: 
... 

 100 

 100 

 - 

По итогам расчетов делается вывод о причинах, вызвавших изменения величины, состава и структуры отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, целесообразно сопоставить темпы роста и прироста отдельных структурных элементов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств между собой и сделать вывод о причинах их различий.

Следующий этап анализа — составление и анализ баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, поскольку отложенные налоговые обязательства могут рассматриваться как источники финансирования отложенных налоговых активов. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств имеет форму табл. 2.

Похожие записи:

• Компенсация за неиспользованный отпуск в 2023-2023-м
• Меры поддержки молодых специалистов в Самарской области
• Накопительная часть пенсии. Досье