Представительские расходы при расчёте налога на прибыль
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Представительские расходы при расчёте налога на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В первую очередь необходимо помнить, что существует четко обозначенный перечень трат, которые можно относить к представительским расходам в целях налогообложения прибыли. Он содержится в п. 2 ст. 264 НК РФ. Если в общем, то это расходы «на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий».
В каких случаях расходы не относятся к представительским?
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Например, если после официальной части приема учреждение проводит развлекательную программу для участников (прогулка на теплоходе, выступление артистов, фуршет), то понесенные расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).
В случаях, когда официальные приемы делегаций продолжаются несколько дней, в течение которых учреждение несет расходы по обеспечению делегации завтраками, обедами и ужинами, не носящие официального характера, такие расходы не относятся к представительским и должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников (Письмо Минфина РФ от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157).
Следует заметить, что расходы должны быть связаны с организацией переговоров с представителями других компаний, поэтому не следует учитывать для целей налогообложения затраты на переговоры с представителями (должностными лицами) своих же филиалов и подразделений. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2006 по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1.
Как правильно рассчитать сумму принимаемого к вычету «входного» НДС по представительским расходам?
Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Иными словами, принять к вычету «входной» НДС по представительским расходам можно только в отношении той части расходов, которая «уложилась» в норматив.
При регистрации счета-фактуры в книге покупок отражается НДС в пределах суммы, принимаемой к вычету.
В связи с тем, что при расчете 4 %-го норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года, возможна ситуация, что в следующем отчетном периоде[1] вся сумма представительских расходов будет учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае тот «входной» НДС, который не был принят к вычету из-за превышения норматива в одном отчетном периоде, может быть принят в следующем, когда норматив будет соблюден. При этом следует помнить, что нельзя принять к вычету «входной» НДС, относящийся к сумме представительских расходов, превысивших норматив по итогам года.
Воспользуемся данными примера 1. «Входной» НДС по представительским расходам, понесенным в I квартале 2019 года, составил 80 000 руб. (400 000 руб. х 20 %), в II квартале – 20 000 руб. (100 000 руб. х 20 %).
В I квартале 2019 года из 400 000 руб. представительских расходов по нормативу можно учесть только 320 000 руб. К вычету можно принять только часть «входного» НДС в размере 64 000 руб. (320 000 руб. x 20 %).
По итогам полугодия вся сумма представительских расходов может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, в II квартале можно принять к вычету НДС в размере остатка 16 000 руб. (80 000 — 64 000) плюс «входной» налог в сумме 20 000 руб.
[1] Напомним, что согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Соблюдение разумности при оформлении расходов в представительские траты
В одной компании практически каждая «деловая» встреча проводилась поздно вечером в ресторанах, в чеках фигурировало приличное количество спиртного (что формально вроде как не запрещено), а в отчете по представительским расходам в качестве результата переговоров значилось что-то вроде «достигнута договоренность по ряду ключевых моментов». Причем чеков зачастую бывало несколько, последние из них — исключительно на виски, коньяк, кальян и т.п.
Хотя каждая такая встреча и оформлялась полным комплектом документов, но все они были как под копирку, а время и суммы на чеках ресторанах как-то мало вписывались в понятие деловых мероприятий. Формально порядок соблюден: алкоголь чиновники разрешают относить на представительские расходы, все необходимые документы имеются, про результаты встречи в них сказано. Но по факту все выглядит попыткой оплатить личный досуг директора за счет компании. Проверяющие легко усматривают нарушения в подобных ситуациях.
Или другой пример. Первые лица компании частенько проводят деловые встречи на заграничных курортах. При этом на встречах присутствуют представители российских компаний, а не иностранных. Формально тоже – никаких нарушений нет, ведь в НК РФ не сказано, что встречи должны происходить исключительно на территории России. Более того, там даже сказано «независимо от места проведения мероприятий». Однако у налоговых органов могут возникнуть претензии, как, например, это было в споре, рассматриваемом в постановлении ФАС Московского округа от 27.09.2013 по делу № А40-5827/13-115-13. Правда, в этом споре выиграла компания.
В таких ситуациях компании должны помнить о налоговых рисках, потому что налоговики с большей вероятностью признают такие расходы необоснованными. Причем риски возникают не только по налогу на прибыль, но и по НДФЛ и страховым взносам.
То, что в ряде случаев судебная практика на стороне компаний, безусловно, радует. Но далеко не все компании готовы судиться с налоговиками. А не учитывать сомнительные представительские расходы вовсе не самый подходящий вариант, поскольку в таком случае организация фактически дарит бюджету деньги, хотя имеет законное право уменьшить свою налоговую базу на представительские расходы.
Поэтому в целях минимизации налоговых рисков рекомендуем делать следующее:
- составлять протоколы встреч, где подробно описывать все моменты и договоренности, достигнутые в ходе переговоров;
- составлять списки приглашенных лиц и наименования сторонних организаций, участвующих в мероприятии (он может отдельно не составляться, а указываться, например, в отчете о представительских расходах по проведенным мероприятиям);
- убедиться, что количество персон, прописанное в договоре на проведение мероприятия, соответствует количеству участников деловой встречи (например, если заключается договор на ресторанное обслуживание, в котором указывается количество обслуживаемых персон);
- проверять, чтобы положения оформляемых документов не содержали указание на развлекательный характер (например, избегать слов баня, бассейн, корпоративы, артисты и т.п.).
Принцип разумности при учете представительских расходов
При оформлении представительских расходов необходимо учитывать принцип разумности учета таких затрат в целях расчета налога на прибыль.
К примеру, если деловые встречи проводятся поздно вечером в ресторанах, в чеки включено большое количество спиртных напитков, в отчете по представительским расходам обозначена общая формулировка целей и результатов встречи, у налоговиков могут возникнуть определенные подозрения.
Они будут касаться того, что за представительскими расходами компания пытается скрыть затраты на личный досуг руководителя, хотя вроде все формальности соблюдены: расходы оформлены документально, есть отчет о представительских расходах с указанием целей и результатов мероприятия, алкоголь можно учитывать в расходах.
Иногда споры возникают из-за проведения переговоров не на территории РФ, а на заграничных курортах. Формально место проведения мероприятия не ограничено территорией России, наоборот, в налоговом законодательстве сказано — «независимо от места проведения мероприятий». Однако риск того, что налоговики начнут детально разбираться в ситуации, все же есть.
В подобных случаях у налогоплательщиков могут возникать налоговые риски, поскольку с большой долей вероятности ИФНС признает указанные представительские расходы необоснованными. И в этой ситуации имеются риски не только по налогу на прибыль, но также по НДФЛ и страховым взносам.
Практика судебных разбирательств показывает, что иногда суды принимают сторону налогоплательщиков, однако не все хозяйствующие субъекты готовы отправляться в суд для разрешения конфликтной ситуации с налоговой инспекцией. Кроме того, некоторые компании и вовсе не учитывают сомнительные расходы в качестве представительских, хотя и могли это сделать, а потому фактически увеличивают базу для расчета налога на прибыль, повышают свою налоговую нагрузку и дарят деньги в бюджет.
Для уменьшения налоговых рисков необходимо делать следующее:
- оформлять протоколы деловых встреч, в которых подробным образом расписывать все моменты по целям переговоров и достигнутым результатам;
- формировать списки приглашенных лиц, а также наименования компаний, принимающих участие в официальном мероприятии;
- проверять соответствие количества человек, указанных в договоре на организацию деловой встречи, фактическому числу участников мероприятия (этот момент особенно важен при ресторанном обслуживании, в котором указывается число обслуживаемых лиц);
- контролировать оформляемые документы, чтобы в них не включалась информация о проведении развлекательных мероприятий, к примеру, избегать слов концерт, бассейн, артисты, баня, экскурсия и т.д.
Документальное подтверждение представительских расходов
Хотя закон требует официально обосновывать затраты, конкретных указаний на документы для подтверждения таких расходов нет. Предоставить доказательства бизнес обязан, но какие именно — зависит от ситуации.
Что насчет «физиков»?
Как вы сами понимаете, вышеупомянутые примеры касаются юридических лиц или же их представителей. Однако в нашей стране функционирует множество компаний, которые оказывают услуги или же реализуют товары преимущественно физическим лицам. Бизнес, функционирующий в плоскости B2C, разве лишен возможности тратить деньги на представительские расходы? Может, при чем вполне реально. Если отталкиваться от писем Минфина РФ от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351, компания-поставщик имеет право тратить определенные суммы на эти цели при условии, если она (компания) ведет официальные деловые переговоры с физическим лицом с целью начала дальнейшего сотрудничества. Насколько бы данная формулировка не показалась прозрачной, из нее практически ничего не становится понятно. Как говорил Мюллер из «Двенадцати мгновений весны»: «Ясность – это одна из форм полного тумана». Как раз этот афоризм отражает суть написанного в НК РФ о представительских расходах. Вот, скажите, что значит «официальные деловые переговоры»? Может, под ними подразумевается обязанность физического лица надеть строгий костюм и направиться прямиком в офис компании? К сожалению, нормативная база не дает на этот счет прямого ответа, а также судебная практика настолько разрознена в этом вопросе, что даже приводить что-либо в пример нет объективного смысла. Так или иначе, ФНС практически никогда не сможет узнать о том, кто и во что был одет во время деловой встречи, а также и о месте, где она проводилась. Будем считать это существенным подспорьем для директоров тратить деньги на подобные нужды без оглядки на Букву Закона.
Налоговый учет представительских расходов
В целях уменьшения налога на прибыль (в составе прочих расходов) норма признания представительских расходов (данная статья затрат нормирована) не должна превышать 4% от расходов на оплату труда за отчетный налоговый период, в котором совершалось мероприятие. «Входной» НДС принимается к вычету в сумме признания представительских расходов для учета налогообложения прибыли. Если в последующих кварталах текущего года оставшаяся часть представительских расходов укладывается в норматив, то НДС с нее также может быть принят к вычету.
Отражение в бухгалтерском учете разниц, возникающих по представительским расходам
Так как представительские расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, то это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Причем в отношении представительских расходов не всегда можно сразу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налогоплательщика — постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, не могут считаться с точки зрения НК РФ представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязательство, представляющее собой сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
Какие расходы относятся к представительским
Итак, к представительским расходам разрешено отнести затраты, связанные с:
- Официальным приемом (например, завтрак, обед, ужин) представителей организаций-партнеров при участии представителей организации. Отметим, что гостей можно повести в ресторан (кафе) или закупить продукты и приготовить угощение самостоятельно.
- Транспортным обеспечением мероприятия — доставка представителей контрагентов и представителей встречающей стороны к месту проведения мероприятия и обратно. Если партнеры компании приезжают из другого города, в составе представительских расходов можно учесть их доставку до места проведения встречи из гостиницы.
- Буфетным и кейтеринговым обслуживанием деловых партнеров и представителей самой компании во время переговоров.
- Услугами сторонних (нештатных) переводчиков. В данный подвид представительских расходов включается перевод иностранной речи участников мероприятия, а также перевод печатных текстов.
Особенности учета представительских расходов
Представительские расходы учитываются при расчете налога на прибыль с учетом ограничений, так как относятся к нормируемым расходам и уменьшают налоговую базу в пределах 4% от расходов на оплату труда.
Бухгалтерские записи будут выглядеть так:
- Дт 71 Кт 50 (51) — выданы деньги подотчетному лицу через кассу или перечислены на карту;
- Дт 26 (44) Кт 71 — отражение представительских расходов;
- Дт 19 Кт 71 — учет НДС по представительским расходам через подотчетника.
Если представительские расходы совершены через приобретение товаров (работ, услуг) у сторонней организации, в бухучете отразите их так:
- Дт 60 Кт 51 — перечислены деньги поставщику;
- Дт 44 (26) Кт 60 — получены услуги (товары);
- Дт 19 Кт 60 — выделен НДС по полученным товарам (работам или услугам).
Нормы по представительским расходам
Для представительских расходов установлен норматив – они не должны превышать 4% от фонда оплаты труда (ФОТ). К ФОТ в данном случае относятся выплаты в пользу работников, которые учитываются для налога на прибыль: оклад, надбавки, премии и т.п. (ст. 255 НК ПФ) Если выплата не влияет на расчет налога на прибыль (например – материальная помощь), то ее нельзя учитывать и при нормировании представительских расходов.
Расчет как самих представительских расходов, так и затрат на оплату труда нужно проводить нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ).
Поэтому если у бизнесмена были существенные представительские расходы в начале года, то ему может не хватить лимита для того, чтобы учесть их все в 1 квартале. Затем, по итогам 6, 9 месяцев и года размер ФОТ увеличится и можно будет списать больше представительских расходов.
Но если не хватит лимита за год в целом, то остаток представительских расходов нельзя будет переносить на следующие налоговые периоды (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Пример расчета представительских расходов
| В мае 2013 года организация встречала своих партнеров, были запланированы следующие мероприятия по этому поводу: официальный обед в ресторане, культурное мероприятие — посещение сауны. В связи с этим организация имела следующие расходы:
Согласно НК РФ расходы на посещение сауны мы не можем признать в качестве представительских расходов, также как и доставку партнеров в сауну и обратно. Общая сумма представительских расходов составила 24000 руб. Для организации всех мероприятий ответственному сотруднику были выданы деньги под отчет в размере 60000 руб. По окончании мероприятия сотрудник сдал в бухгалтерию авансовый отчет, в котором отчитался о потраченной сумме, к авансовому отчету были приложены все необходимые документы, подтверждающие расходы. Услуги транспортной компании оплачивались организацией с расчетного счета. |
Документальное подтверждение представительских расходов
Все принятые к учету представительские затраты должны быть подтверждены корректно заполненными первичными документами. План проведения мероприятия необходимо зафиксировать приказом руководителя и составить смету расходов мероприятия, а по окончании встречи отразить все расходы в отчете об осуществлении представительских затрат. Данная позиция Минфина закреплена в письме от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807.
Однако в письме от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288 Минфин немного смягчил свои требования, указав в числе необходимых документов лишь отчет и сопутствующую первичку.
Тем не менее существенная часть коммерсантов предпочитает оформить полный пакет бумаг, ориентируясь на более ранний список, рекомендованный Минфином.
Одним из подтверждающих документов в данном случае является авансовый отчет и приложения к нему. Хотите увидеть полный список таких приложений? Получите бесплатный доступ к К+ и переходите в Готовое решение.
О том, как документально подтвердить представительские расходы, подробно рассказано в статье «Документальное подтверждение представительских расходов».
Образец сметы см. в материале «Смета на представительские расходы — образец».
Если же фирма постоянно проводит представительские мероприятия, то порядок их проведения можно закрепить в соответствующем положении.
Образец такого положения ищите в публикации «Составляем положение о представительских расходах — образец».
Спорные ситуации по представительским расходам
Формулировки НК РФ в отношении представительских расходов весьма неконкретны. В связи с этим возникает немало спорных ситуаций. Рассмотрим некоторые из них.
Деловые обеды или ужины обычно проводят в кафе или ресторанах. В меню этих заведений, как правило, есть спиртное. Налоговики в принципе не возражают против включения затрат на спиртные напитки в представительские расходы.
В частности, в письме Минфина от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 указано, что в состав расходов на проведение деловой встречи можно включить и спиртное. В более раннем разъяснении Минфина от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49 отмечалось, что расходы на спиртные напитки можно включать в представительские расходы, если они не выходят за рамки обычаев делового оборота. Речь идет о сложившихся в предпринимательском сообществе правилах поведения (ст. 5 ГК РФ).
Деловым партнерам часто дарят различные сувениры. Здесь ситуация более сложная. В упомянутом выше письме № 03-03-06/1/176 указано, что подарки нельзя включать в представительские расходы, так как они не упомянуты в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Но бизнесмен может попробовать включить в представительские расходы сувениры с символикой компании. Однако в этом случае вероятны споры с налоговиками. Судебная практика в пользу налогоплательщиков по этому поводу имеется (например, постановление ФАС МО от 31.01.2011 № КА-А40/17593-10).
Нередко участники переговоров приезжают на них из других городов или стран. Иногда принимающая сторона берет на себя все расходы: билеты, размещение в гостинице, в случае необходимости – оформление виз.