Как создать резерв по сомнительным долгам: пошаговый план от Минфина

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как создать резерв по сомнительным долгам: пошаговый план от Минфина». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/2/54, задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, по которой истек установленный срок исковой давности, может быть признана безнадежным долгом.

Если у организации по одному и тому же должнику имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, в каком размере формируется резерв?

С 2017 года в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом. При проверках налоговых периодов до 2017 года налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности может расцениваться как «искусственное» создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена налоговым органом.

Что еще изменилось в порядке использования резерва по сомнительным долгам?

С 2017 года, во–первых, более четко прослеживается правило об использовании резерва в течение всего налогового периода, во–вторых, уточнен порядок переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период.

На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки. Неиспользованный остаток резерва определяется как разница между суммой резерва на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших за истекший период.

Из суммы нового размера резерва вычитается остаток резерва. В том случае, если разница —положительная, она включается во внереализационные расходы текущего периода. Если разница — отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то они включаются в состав внереализационных доходов текущего периода.

При принятии налогоплательщиком решения не создавать резерв на следующий налоговый период, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

Пример расчета предельной величины резерва

На балансе ООО «ВЕГА» числится дебиторка в сумме 1200 тыс. руб.

На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности равен 50 дней. Выручка от реализации ООО «ВЕГА» за 2016 год равна 20 000 тыс .руб.

По итогам 2016 компания сформировала резерв по сомнительным долгам, размером 600 тыс.руб.

Лимит резерва равен 10% от 20 000 тыс. руб., то есть 2 000 тыс. руб.

Таким образом, величина резерва лимит не превышает.

На 31.12.2017г данная задолженность не погашена и не переведена в безнадежные долги. Срок ее возникновения превышает 90 дней.

За 1 кв. 2017 выручка ООО «ВЕГА» составляет 5 000 тыс. руб. В резерв включена сумма 1 200 тыс. руб. (в 100%размере).

Предельная величина определяется путем сравнения двух сумм: 2 000 тыс. руб. и 500 тыс. руб. За лимит принимаем большее значение, равное 2 000 тыс. руб., а значит сумма резерва за 1 кв. не превышает лимит и равна 1 200 тыс. руб.

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Компания самостоятельно определяет, каким способом ей создавать резерв и выбранный способ закрепляет в учетной политике. Выбрать следует один из следующих способов:

Полагаем, здесь уместно вспомнить требования к формированию налоговых резервов по сомнительным долгам, чтобы показать возникающие различия. В соответствии со ст. 266 НК РФ резерв создается по долгам, возникшим в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. (Иными словами, резерв создается только под задолженность покупателей (заказчиков)). Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

 V по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90
 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная
 сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
 --------------------------------------------------------------------
 V по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90
 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от
 суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
 --------------------------------------------------------------------
 V по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней
 сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Как видим, в целях налогообложения прибыли при формировании резервов учитывается:

• не любая дебиторская задолженность, а только связанная с реализацией (как минимум не принимаются во внимание выданные авансы, долги, возникшие по договорам уступки имущественных прав);
• только просроченная не менее чем на 45 дней дебиторская задолженность (то есть резерв не формируется по просроченным на меньший срок долгам и задолженностям, которые с высокой степенью вероятности не будут погашены в установленные договором сроки).

К сведению. В отличие от бухгалтерского, в налоговый резерв нельзя включить долги по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 30.06.2011 N 07-02-06/115 и от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398), по договору займа или уступки прав требования (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318), а также задолженности по санкциям, подлежащим уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (Письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612).

Кроме того, в налоговом учете ограничен размер резерва — не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода (в бухгалтерском учете максимальная сумма резерва не ограничена).

Таким образом, очевидно, что пользоваться налоговой методикой формирования резерва в бухгалтерском учете некорректно. Поэтому и нет оснований закреплять в учетной политике положение о том, что в бухучете резерв создается по правилам ст. 266 НК РФ. В противном случае такой пункт учетной политики будет противоречить законодательству по бухгалтерскому учету, а годовая отчетность организации может быть не подтверждена аудиторами.

Не отождествляем сомнительные долги и безнадежные

Как было отмечено выше, в бухгалтерском учете сомнительной дебиторской задолженностью признается такой долг, который не погашен или с высокой степенью вероятности не будет погашен в сроки, установленные договором, и не обеспечен соответствующими гарантиями. В налоговом учете — это не погашенный в установленные договором сроки и не обеспеченный залогом, поручительством, банковской гарантией долг, возникший в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (три года — ст. 196 ГК РФ), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ) на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

О методике отчислений

Обобщая все вышеизложенное, постараемся дать рекомендации, что же все-таки необходимо и достаточно закрепить в учетной политике организации в отношении резервов сомнительных долгов. Причем говорить мы будем только о бухгалтерском учете, поскольку в налоговой учетной политике достаточно указать, создает организация такие резервы или нет , конкретный размер — 10% от выручки отчетного (налогового) периода , а также переносятся ли на следующий отчетный (налоговый) период неиспользованные остатки резервов .

Напомним, методика отчислений в резервы прописана в ст. 266 НК РФ и изменить ее бухгалтер не вправе.
Статья 266 НК РФ допускает возможность создания резервов в меньшем размере (Минфин обратил на это внимание организаций в п. 2 Письма от 12.11.2009 N 03-03-06/1/745), однако при желании загрузить себя дополнительной работой вряд ли стоит отказываться от максимально допустимого размера отчислений.
Такая возможность следует из п. 5 ст. 266 НК РФ.

Примечание. При небольшом количестве дебиторов оценку вероятности того, что задолженность не будет погашена, можно производить индивидуально по каждому долгу.

Как выявляется сомнительная задолженность

Организации имеют право самостоятельно формировать критерии для определения сомнительной задолженности.

Как правило, сомнительной задолженностью считается долг, в неполучении которого имеется некоторая доля уверенности.

Например, организация «А» заняла у «Б» 10 млн руб. Наступил кризис, поменялся рынок, и дела у организации «Б» стали очень неблагоприятными. Появились задержки по выплате займа. Руководство «А» видит тенденцию и создаёт резерв по сомнительному долгу.

В крупных компаниях сомнительные долги выявляются в ходе инвентаризации уже по факту просрочки.

Например, было выявлено, что организация «В» в отчётном периоде не выполнила свои обязательства перед «Г». Дата просрочки составляет уже полтора месяца. Тогда бухгалтерия создаёт резерв по сомнительной задолженности в размере полной суммы долга.

Проводки в бухгалтерском учёте

Если бухгалтер увеличивает (уменьшает) сумму задолженности (п. 4 ПБУ 21/2008), то проводка создаётся в том отчётном периоде, в котором произошли изменения (поскольку сумма сомнительного долга — это оценочное значение).

Рассмотрим подробно, какими проводками отражается создание резерва сомнительных долгов.

Восстановление резерва

Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:

• долг начинает постепенно погашаться;
• долг полностью погашается;
• права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.

Резерв по сомнительным долгам

В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.

С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.

До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.

Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Отражение формирования резерва в бухгалтерском учете

Суммы резерва по сомнительным задолженностям, отраженные в бухучете, являются оценочными. Их инвентаризация позволяет более-менее достоверно прогнозировать доходы в отчетном и наступающем периоде. Отражение сумм задолженности производится в «прочих расходах» на сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». Для этого выполняются следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63 — образован или увеличен уже имеющийся резерв.

При поступлении оплаты от контрагента, резерв на сумму поступления должен быть уменьшен. Тогда восстановление проводится с помощью учетных записей: Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…) — поступили денежные средства от дебитора и Дебет 63 Кредит 91-1 — уменьшен резерв на сумму погашенной «дебеторки».

В отношении какой задолженности может формироваться резерв

Как было указано выше, согласно положениям ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в отношении задолженности, возникшей перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (а также в отношении невыплаченных процентов – для банков, кредитных потребительских ­кооперативов и микрофинансовых организаций).

При принятии решения о формировании резерва, налогоплательщикам нужно четко представлять, подпадает ли их задолженность под определение сомнительного долга (т.е. возникла ли эта задолженность в связи с реализацией товаров (работ, услуг)). В некоторых случаях ответ на данный вопрос не является типичным. Рассмотрим далее некоторые спорные ситуации в ­части формирования резерва в отношении того или иного вида ­задолженности.

Способы создания резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете формируется следующим образом:

• определяется задолженность контрагентов, которая не была погашена в сроки, определенные договорами, и не обеспечена необходимыми гарантиями (сомнительные долги);
• отдельно по каждому сомнительному долгу определяется сумма, на которую необходимо создать резерв, в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Используются следующие способы создания резерва:

• интервальный способ;
• экспертный способ;
• статистический способ.

Комментарий к ст. 266 НК РФ

Минфин России в письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/53 указал, что по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по облигациям, приобретенным банком, банк может сформировать резерв по сомнительным долгам.

При этом формирование резерва по сомнительным долгам в отношении основного долга по облигациям положениями статьи 266 НК РФ не установлено.

Внимание!

В судебной практике имеется позиция, исходя из которой следует, что нет необходимости отражать в учетной политике организации формирование резерва по сомнительным долгам.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации, в том числе по налогу на прибыль, результаты которой оформил актом. Проверяющие установили, в частности, что организация, в нарушение пункта 4 статьи 266 НК РФ, не включила в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль сумму неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В подпункте 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Из положений приведенных норм следует, что организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5 статьи 266 НК РФ).

Организацией по головному предприятию сформирован резерв по сомнительным долгам. Сумма не использована. Материалами дела также подтверждается, что организацией проведена инвентаризация на последний день отчетного периода. Результаты инвентаризации являются основанием для формирования суммы резерва по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.

Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.

Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.

Простым языком, резерв является страховкой на случай расходов, которые нельзя было предусмотреть заранее.

Благодаря заранее подготовленному резерву, в учёте не образуются финансовые «дыры» из-за недополученных активов, при этом организация не переплачивает налоги.

В бухучёте резерв создаётся обязательно, если была выявлена сомнительная задолженность. В налоговом учёте — нет.

Похожие записи:

• Что меняется в обработке персональных данных с 1 сентября 2022 года
• ООО или ИП — что выбрать в 2023 году: сравнительная таблица, плюсы и минусы
• Какие действия с земельным участком без межевания можно производить?